税收趣谈

（原标题：税收趣谈）

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文/韩明睿

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富兰克林有句名言，世上只有死亡和纳税是逃不掉的。两者作为话题的区别是，税收要比死亡乏味得多。有无数以生死为中心的文艺创作，主题是税的作品却寥寥无几。至于税务题材的非虚构书籍，大多要么是在教人处理纳税事宜，要么就是学术研究，都谈不上生动，没有多少人会出于工作之外的原因去读。但两位经济学家迈克尔・基恩和乔尔・斯莱姆罗德的著作《税的荒唐与智慧：历史上的税收故事》，不仅纳入了税收史上大量趣味横生的故事，还以此向读者介绍了学界关于税收的诸多研究发现，让人在捧腹之余也能有学识上的收获。

对谁征税

古往今来所有政府都需要为自己的开支融资。当代常见的税种有公司与个人的所得税、增值税等。在货币体系被发明出来之前，税收还曾体现为征收粮食。其实历史上出现过的税收种类远不止这些。如果把税收定义为政府依靠强制力从民间汲取资源，那么中外都存在过的劳役实际上就是人民以劳务形式缴纳的税，金字塔和长城便是其遗迹。兵役是较为特殊的一种劳役，劳务项目是战斗或后勤，由于可能让人付出生命的代价，在奥斯曼帝国和日本曾被叫做“血税”。直接征兵或摊派徭役，让政府不必先行征收货币形式的税，再以经济激励吸引国民或外国雇佣兵提供军事人力服务。因此这两种税一定程度上可以相互替代。

政府永远不会嫌自己手里的钱太多，事实上大部分时候都无法完全满足支出意愿，经常捉襟见肘，所以有时会诉诸一些特别的办法。政府发行货币时，可以获得货币价值与其发行成本之差，这一差额被称为“铸币税”。而超发货币，靠通胀减少政府债务的实际余额，又等于进一步加征了铸币税。这种做法及其运作原理现已为人们所熟悉。政府还能对一些行业的准入设限，再出售垄断性质的特许经营权。这在几百年前颇为盛行。从西欧出发开展贸易和殖民，以“东印度公司”“非洲公司”等为名的那些公司，是最著名的例子。当时这些欧洲国家内部，同样有如此官方授权的垄断企业，仅在英国就存在于盐、醋、鱼干等行业。当然，政府也可直接出资建立垄断企业，并向消费者收取高价。此外，罚款也被不少地方的政府开辟为财源，有些还超出法规准许的范围横征暴敛。

有的政府还征收过一些更奇异的税种，除了收钱这一共同点之外，目的不尽相同。有的是想治理真实或虚幻的“社会弊病”。彼得大帝在俄国推行的一系列现代化改革中，有一项是开征年度胡须税，意在终结他眼中极为落后的贵族蓄须传统，堪称如今对烟草、含糖饮料等有害健康的商品征收特别税的先声。更多此类税种旨在让财力更强的人承担更多税收，这既可以说是为了公平，对统治者来说也是客观所需，毕竟从穷人那里本就收不上来什么钱。英国曾对家中炉灶按个数征税，理由是炉灶越多意味着房主越富有。但这使得税务员必须入户调查，工作量较大且影响隐私，还容易因信息隐蔽引发腐败和逃税。炉灶税后来被窗户税取代，其设想同样是窗户数量很大程度上能代表房屋价值，而且在街上一望即知。窗户作为征税指标的公开性，减少了逃避税负的问题，但不能完全消除。就像经济学家们喜欢说的那样，人们会对激励做出反应。除了在税务员到来前临时遮掩或封堵一些窗户之外，奇形怪状的通风口、相邻房间共用一整个窗口等情况也开始出现。究竟什么算是窗户，以及什么样的窗户设计应被认定为是一扇而非两扇窗户这样的问题，突然就引起了纳税人和税务当局共同的浓厚兴趣。波兰、荷兰、日本和越南曾根据建筑临街面的宽度征收房产税，也引得人们把房子造得窄而高。

历史上有的统治者依照某种身份标准划分纳税人的应缴税额档次，最常见的分类依据是社会等级。中世纪英格兰一些君主对阶层越高者收的税越多，有爵位者一次要交数英镑，平民最少只需缴纳4便士。西欧其他几个国家曾有类似的相对公平的安排。但有时权贵反而能享受优待。法国的路易十四以免除贵族和教士阶层的土地税为对价，换取他们放弃传统上拥有的重要政治权力。尽管贵族和教士仍需和其他人一样缴纳别的税种，但他们的税负总的来说还是较轻。这种不公平待遇在法国大革命前夕的政治斗争中是第三等级的主要不满之一，也成为了革命的催化剂。在攻占巴士底狱之前，巴黎人先去攻击了税务机关，并焚烧了税收档案。

另一种根据身份区别对待不同人的做法，是在多民族国家中给某种宗教的信徒以税收优惠或歧视性待遇。基督教国家往往对犹太人设置专门的税种。宗教改革后，有的新教国家对天主教徒给予类似的待遇。穆斯林国家则对不愿改信伊斯兰教的基督徒征收特别税。当然，官方扶持的宗教会受到优待，但特权未必会一成不变。唐朝在很长时间里对佛教寺庙和僧尼免税及豁免徭役。人们同样对这一激励做出了反应，或真或假地皈依佛门。官方一度发现有数十万人持有伪造或买来的戒牒文书。眼见税源流失，国库见空，朝廷终于失去耐心，发动“灭佛”，逼迫大量僧尼还俗，拆毁寺院，将庙产收归国有。

谁在真正缴税

法律规定谁来缴税是一回事，谁真正承担了税负又是另一回事。税收归宿问题可能是税收经济学最容易与普通人的直觉相悖之处。就最简单的情形来说，如果某种商品的税率被提高，卖家原则上可以提高价格，将新增税负全部或部分转嫁给买家。具体能将多大比例转移出去，取决于买家对商品的需求以及卖家的供给在价格变化之下有多稳固。经济学家用术语“弹性”来描述这种强度。假如提价后买家会大幅转向替代品，或干脆不再消费这一大类商品，卖家就无法明显提价，新增税负将主要由卖家承受，或向上游供应商转移。

1785年，英国政府为了从富裕家庭榨出更多税收，针对拥有女仆的家庭开征特别税。当时不少评论者就认为这种税有很大一部分转嫁了出去，因为女仆的服务并非不可被男仆或家人的劳动所替代，雇主对含税工资总额较为敏感，因而能够以降低女仆的税后工资来应对。

有的政策制定者能明确意识到税收归宿问题并推出配套措施，但在不实施价格管制的前提下措施会变得无效。美国于1930年代引入零售税。有些州在商界的游说下，规定税负必须由买家承担。然而零售商能够而且不得不随着消费者需求的变化调整价格，令规定形同虚设。法国2009年削减餐厅食物适用的增值税率，并要求商家承诺将减税额度转给消费者。这种同样罔顾经济学原理的做法后来也不了了之。

有时一些本该相当专业的组织也会在这一问题上犯错。税收经济学界的共识是，社保缴费无论法律上在雇主和雇员之间以什么比例划分，实际归宿基本全部落在工资上。但世界银行《营商环境报告》却单单将雇主的社保负担视为营商环境的负面因素。也就是说，某国如果让雇员在名义上承担更大的缴费比例，即可在无实质影响的情况下拿到更高评分。

看得见的与看不见的

纳税人对税收的反应，除了可能试图调价以转移税负之外，还可以干脆就是减少应税的经济活动。这些若不是为了避税本可存在的商品或服务能带来的福利，是全社会的损失，常被称为“无谓损失”，在书中叫做“额外负担”。前文提到的炉灶税、窗户税，都引发了一些人拆除或少建炉灶、窗户的举动。出于公平原则而设计的税种很难不影响人们创造财富的激励，也就容易产生更大的“额外负担”。有时这一负担甚至会落在政策想要照顾的弱势群体身上。1990年，美国对包括价值超过十万美元的船只在内的几种豪华商品加征10%的奢侈税，意在从买得起游艇的富人那里抽取更多税金。没成想，游艇的销售量和保有量均锐减，游艇制造业据报道损失了成千上万个工作岗位，为游艇甲板做抛光保养的配套服务人员也成群失业。开征奢侈税最大的输家竟是中低收入的劳动者。

不是所有的额外负担都体现在数量维度上。英国曾有近一个世纪的时间里按照船只的长宽征收港口和灯塔使用费，但不考量实际的吃水深度。结果船东们与前面提到的修建窄屋的房主一样，开始定做船舱高深的商船。这种船避税效果显然不错，但稳定性差，明显提高了海难发生率。可见，设计不合理的税也可能在质量上造成社会损失。

也不是所有的额外负担都像住宅窗户过少或船只外形走样那样一目了然。很多国家都有税种实施分档税率，例如对营业额或员工人数低于某个门槛的小微企业给予优惠待遇。这对已接近门槛的企业的成长是种负面激励，不免有些企业会为了继续享受优待而停止扩张，这样按规模查看企业分布就能看到，门槛前是个扎堆的高峰，显示出人为扭曲的程度。如果门槛前有潜力的企业都继续增长，得到更大的市场份额，本可让社会资源被更高效地利用。这种效率上的损失正如19世纪法国经济学家巴斯夏的名篇《看得见的与看不见的》所言，不能直接观察到，极易被人忽视。

额外负担与税收一般不是线性关系。经济学家们喜欢用的一条经验法则是，某种应税对象形成的额外负担是其税负的平方。由此用简单的数学即可推出，要通过税收筹集一定数量的资金，最好是在较广的税基上应用较低且大致平衡的税率，而不是在较窄的税基上征以重税。这一推论不仅横向来说成立，在时间维度上也适用。也就是说，政府若是随着支出波动即时调整税率，会由部分时段里的较高税率产生更多的额外负担，不如保持税率长期基本稳定，在因战争等原因需临时大幅提高支出时以赤字融资，之后再用财政盈余逐步降低债务水平。

前面提到的很多应对税收的行为都可归入避税的范畴。应纳税者不交税，更为人熟知也更直接的方式当然就是逃税。政府对此自然深恶痛绝。自古以来有不少国家都将死刑设为逃税者可面临的最高刑罚。法国在“旧制度”时期对一些私盐贩子的处罚是用车轮活活碾死。总体而言，逃税造成的“税收缺口”在发达国家较低，发展中国家更高，但现在看来还没有哪个国家实现了零逃税。美国联邦税务局估计有多达1/6的应缴税款没有缴纳。连社会清朗的北欧国家丹麦都估计有3%左右的个人所得税缺口。美国有研究发现，可能受遗产继承影响的房产税宣布要上调税率后，接近调整时点去世者的死亡时间在统计上有向该时点之前集中的迹象，税率下调时则是有些人的死亡时间被推迟至该时点之后。提前死亡既可能是故意误报，也可能是确有其事，但显然无论哪种情况都不是什么好事。前者是税务欺诈；后者的意味不用多说，更加骇人。

大公司尤其是跨国公司高明的避税技巧经常招致舆论非议，但实际上大公司由于数量较少且税收贡献比例高，反倒为税务机关的征管和稽查带来了极大便利，有助于政府更轻松地推行依法纳税。而且现代国家普遍依赖用人单位来为员工代扣代缴取自其工资的个人所得税、社保费等，以大幅减少与数量庞大的个人中的每一位打交道的工作量，员工众多的大公司从而大大帮助政府提高了自然人纳税人的税收遵从度。若论赤裸裸地违法逃税，税务当局无暇随时、全部顾及的小企业和自雇劳动者群体才是重灾区。针对这些征管难度大的纳税人，现在有些国家试图通过获取并分析与其有交易关系的第三方所提供的信息，来定位其中那些原本“看不见”的逃税行为。

在税收归宿、公平性、征管之外，两位作者还以同样的谐趣从经济学视角讲解了最优税制设计、国际税收竞争与合作、政府债务等问题。挑剔的专业读者也许会觉得，《税的荒唐与智慧》没有涵盖税收与国家建设之间关系的政治经济学问题，也未展开讨论不合理的纳税负担对经济增长的影响会因为复利原理而在长期造成多么大的损失，略显可惜。但就向大众寓教于乐地普及税收经济学知识而言，这本书足够扎实全面而又令人愉悦，是未来很长时间里难以超越的杰作。